《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）對研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策落實(shí)過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行了明確。同時(shí)，《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107012）也作出了相應調整，本文簡(jiǎn)單科普下研發(fā)費用加計扣除及對該表調整后發(fā)生了哪些變化及如何填報等問(wèn)題逐一梳理，供讀者參考。

一、企業(yè)研發(fā)費用加計扣除如何理解？

企業(yè)研發(fā)費用加計扣除指促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入，提高自主創(chuàng )新能力，加快產(chǎn)業(yè)結構調整的稅收優(yōu)惠政策。

2017年5月，為進(jìn)一步鼓勵科技型中小企業(yè)加大研發(fā)費用投入，根據國務(wù)院常務(wù)會(huì )議決定，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號），將科技型中小企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除比例由50%提高到75%。國家稅務(wù)總局同時(shí)下發(fā)了《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除比例有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第18號），進(jìn)一步明確政策執行口徑，保證優(yōu)惠政策的貫徹實(shí)施。三部門(mén)還印發(fā)了《科技型中小企業(yè)評價(jià)辦法》，明確了科技型中小企業(yè)評價(jià)標準和程序。

研發(fā)活動(dòng)，是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng )造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或實(shí)質(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續進(jìn)行的具有明確目標的系統性活動(dòng)。

企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規定據實(shí)扣除的基礎上，按照本年度實(shí)際發(fā)生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷(xiāo)?？萍夹椭行∑髽I(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規定據實(shí)扣除的基礎上，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(xiāo)。

二、研發(fā)費用的具體范圍？

（一）人員人工費用。

直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。

（二）直接投入費用。

1、研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費用。

2、用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費，不構成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費。

3、用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備租賃費。

（三）折舊費用。

用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備的折舊費。

（四）無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。

用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)（包括許可證、專(zhuān)有技術(shù)、設計和計算方法等）的攤銷(xiāo)費用。

（五）新產(chǎn)品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現場(chǎng)試驗費。

（六）其他相關(guān)費用。

與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書(shū)資料費、資料翻譯費、專(zhuān)家咨詢(xún)費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會(huì )議費等。此項費用總額不得超過(guò)可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。

三、不適用研發(fā)費用的具體范圍？

（一）不得享受研發(fā)費用稅前加計扣除的活動(dòng)

1.企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規性升級。

2.對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開(kāi)的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等。

3.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)。

4.對現存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復或簡(jiǎn)單改變。

5.市場(chǎng)調查研究、效率調查或管理研究。

6.作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節或常規的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護。

7.社會(huì )科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。

（二）不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)

1.煙草制造業(yè)。

2.住宿和餐飲業(yè)。

3.批發(fā)和零售業(yè)。

4.房地產(chǎn)業(yè)。

5.租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)。

6.娛樂(lè )業(yè)。

7.財政部和國家稅務(wù)總局規定的其他行業(yè)。

四、征管要求有哪些？

（一）適用于會(huì )計核算健全、實(shí)行查賬征收并能夠準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)。

（二）企業(yè)研發(fā)費用各項目的實(shí)際發(fā)生額歸集不準確、匯總額計算不準確的，稅務(wù)機關(guān)有權對其稅前扣除額或加計扣除額進(jìn)行合理調整。

（三）稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目有異議的，可以轉請地市級（含）以上科技行政主管部門(mén)出具鑒定意見(jiàn)，科技部門(mén)應及時(shí)回復意見(jiàn)。企業(yè)承擔省部級（含）以上科研項目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發(fā)項目，不再需要鑒定。

（四）企業(yè)符合本通知規定的研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時(shí)享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續，追溯期限最長(cháng)為3年。

五、備案及備查資料有哪些？

（一） 企業(yè)年度納稅申報時(shí)，根據研發(fā)支出輔助賬匯總表填報研發(fā)項目可加計扣除研發(fā)費用情況歸集表，在年度納稅申報時(shí)隨申報表一并報送。

（二） 企業(yè)應當在不遲于年度匯算清繳納稅申報時(shí)，向稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表》和研發(fā)項目文件完成備案，并將下列資料留存備查：

1.自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項目計劃書(shū)和企業(yè)有權部門(mén)關(guān)于自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項目立項的決議文件；

2.自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)專(zhuān)門(mén)機構或項目組的編制情況和研發(fā)人員名單；

3.經(jīng)科技行政主管部門(mén)登記的委托、合作研究開(kāi)發(fā)項目的合同；

4.從事研發(fā)活動(dòng)的人員和用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備、無(wú)形資產(chǎn)的費用分配說(shuō)明（包括工作使用情況記錄）；

5.集中研發(fā)項目研發(fā)費決算表、集中研發(fā)項目費用分攤明細情況表和實(shí)際分享收益比例等資料；

6.“研發(fā)支出”輔助賬；

7.企業(yè)如果已取得地市級（含）以上科技行政主管部門(mén)出具的鑒定意見(jiàn)，應作為資料留存備查;

8.省稅務(wù)機關(guān)規定的其他資料。

六、核算如何要求？

（一）企業(yè)應按照國家財務(wù)會(huì )計制度要求，對研發(fā)支出進(jìn)行會(huì )計處理；同時(shí)，對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發(fā)費用實(shí)際發(fā)生額。企業(yè)在一個(gè)納稅年度內進(jìn)行多項研發(fā)活動(dòng)的，應按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。

（二）企業(yè)應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實(shí)行加計扣除。

七、企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的賬務(wù)如何處理？

1.研發(fā)支出發(fā)生時(shí)：

借：研發(fā)支出——資本化支出

貸：原材料

應付職工薪酬

累計攤銷(xiāo)

銀行存款

2.項目達到預定用途：

借：無(wú)形資產(chǎn)——專(zhuān)有技術(shù)

貸：研發(fā)支出——資本化支出

八、研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策問(wèn)題進(jìn)行了明確。該表調整后發(fā)生了哪些變化及如何填報？

變化一：細化人員人工費用的填報

對外聘研發(fā)人員的內涵予以延展。40號公告將與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)用工協(xié)議，由勞務(wù)派遣企業(yè)實(shí)際支付給外聘研發(fā)人員的工資、薪金等費用，納入加計扣除范圍。

填報方法。A107012表第7行，填報納稅人外聘研發(fā)人員發(fā)生的勞務(wù)費用或納稅人與勞務(wù)派遣企業(yè)簽訂研發(fā)人員勞務(wù)用工協(xié)議發(fā)生的勞務(wù)費用，以及臨時(shí)聘用研發(fā)人員發(fā)生的勞務(wù)費用。

對工資、薪金范圍予以拓展。40號公告規定，工資、薪金包括按規定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權激勵的支出，即明確對研發(fā)人員的股權激勵支出可以加計扣除。

填報方法。A107012表第5行，填報納稅人直接從事研發(fā)活動(dòng)人員（包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員）發(fā)生的工資、薪金、獎金、津貼、補貼以及按規定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權激勵的支出。

變化二：調整加速折舊費用的填報

40號公告規定，企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時(shí)，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。用于研發(fā)活動(dòng)的無(wú)形資產(chǎn)，符合稅法規定且選擇縮短攤銷(xiāo)年限的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時(shí)，就稅前扣除的攤銷(xiāo)部分計算加計扣除。即40號公告將加速折舊費用的歸集方法調整為就稅前扣除的折舊、攤銷(xiāo)部分計算加計扣除。對符合稅法規定且選擇加速折舊的儀器、設備和縮短攤銷(xiāo)年限的無(wú)形資產(chǎn)，不再采用《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）所規定的，加速折舊費用享受加計扣除政策以會(huì )計、稅收折舊孰小為原則。

填報方法。A107012表第17行、第20行，分別填報納稅人用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備或無(wú)形資產(chǎn)，符合稅收規定且選擇加速折舊（攤銷(xiāo)）優(yōu)惠政策的，享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策的折舊（攤銷(xiāo)）金額。此外，A107012表就研發(fā)費用是否資本化，設置第40行“（一）本年費用化金額”和第41行“（二）本年資本化金額”填報行次。為滿(mǎn)足計算本年允許扣除的研發(fā)資本化支出金額的需要，設置第42行和第43行，用于填報研發(fā)活動(dòng)本年形成無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額，及以前年度形成無(wú)形資產(chǎn)本年攤銷(xiāo)額。

變化三：正列舉其他費用

40號公告細化其他相關(guān)費用口徑，明確其他相關(guān)費用指與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書(shū)資料費、資料翻譯費……從上述定義不難看出，40號公告就與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費用進(jìn)行了詳細的列舉，無(wú)“等”或其他，未列明費用不得加計扣除，避免任意擴大其他費用的范圍。如用于研發(fā)活動(dòng)的在用建筑物的折舊費等，不得作為其他費用在稅前加計扣除。

填報方法。A107012表第29行～第34行，詳細羅列了與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費用。此外，需關(guān)注A107012表第35行“經(jīng)限額調整后的其他相關(guān)費用”，根據研發(fā)活動(dòng)分析匯總填報。如納稅人當年可享受研發(fā)費用加計扣除項目數量不止一個(gè)，需要按項目分別計算限額。此類(lèi)費用總額不得超過(guò)可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。

變化四：明確委托研發(fā)加計扣除

40號公告明確委托方享受加計扣除優(yōu)惠，該權益不得轉移給受托方。將研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費用界定為委托方實(shí)際支付給受托方的費用，并明確提供研發(fā)費用支出明細情況的適用范圍。僅在委托關(guān)聯(lián)方開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)時(shí)，受托方需向委托方提供研發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)項目費用支出明細情況；對委托非關(guān)聯(lián)方研發(fā)的，無(wú)須提供研發(fā)費用支出明細情況。

填報方法。在原A107014表基礎上，A107012表增加委托研發(fā)費用的填報，第36行～第38行填報委托外部機構或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費用。之所以將“其中：委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費用”放在第38行單列，是考慮企業(yè)委托境外研發(fā)所發(fā)生的費用不得加計扣除。這里受托研發(fā)的境外機構是指依照外國和地區（含港澳臺）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。受托研發(fā)的境外個(gè)人是指外籍（含港澳臺）個(gè)人。

重點(diǎn)提示：

40號公告多處強調，研發(fā)活動(dòng)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等非研發(fā)活動(dòng)共同發(fā)生的費用，需要按合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用等非研發(fā)費用間分配，未分配的不得加計扣除。在填報A107012表時(shí)，將應分配計入研發(fā)費用的部分填入相應欄次。